Dom: Beregning av brutto skattepliktig inntekt

Skatteyter var bosatt i utlandet og jobbet der, og arbeidsgiver hadde i avtale forpliktet seg til å betale den skatt som skatteyter ble lignet for. Retten kom til at det skal gjøres en full og korrekt beregning (oppgrossing) av nettolønnen med norsk skatt.

Lagmannsretten konkluderte med at en avtale om at arbeidsgiver skal betale arbeidstakers skatt er gyldig, men at de fortsatt er bundet av ligningsloven og folketrygdeloven.

Lagmannsretten la til grunn at retten til å kreve den samlede skatt nedsatt etter skatteloven § 2-1 (10) ikke hadde noen innvirkning på størrelsen av brutto inntekt, dvs. hvordan nettolønnen skulle oppgrosses.

Les saken i sin helhet nedenfor.

Saken gjelder gyldigheten av ligningsvedtak for inntektsåret 2011. Spørsmålet er hvordan brutto skattepliktig inntekt skal beregnes for en skattyter med nettolønnsavtale.

Odd Ivar Biller var utstasjonert til Qatar for hans arbeidsgiver Norsk Hydro ASA (Hydro) fra 15. april 2010 til 31. desember 2011. Arbeidsoppholdet i Qatar ble regulert av et tillegg til den ordinære arbeidsavtalen, en såkalt utestasjonsavtale. Denne avtalen innebar blant annet at arbeidsgiver, i tillegg til ordinær lønn og fri bil, skulle dekke et beløp tilsvarende Billers eventuelle skatt i perioden han oppholdt seg i Qatar. Avtalen innebar en forpliktelse for Hydro til å betale et tilleggsbeløp til Biller, tilsvarende den skatt han ble lignet for, dvs en nettolønnsordning. Første avsnitt i den aktuelle avtalebestemmelsen, Personal Income Tax, lyder slik:

Provided the assignee co-operates fully with the tax compliance procedures, the Employer will pay all income tax due on the assignee’s compensation and benefits directly associated with the assignment. Any tax refund received by the assignee will therefore be the property of the Employer.

Ved en eventuell restskatt skulle denne dekkes av Hydro og ved tilgodehavende skatt skulle denne, som det fremgår, tilfalle Hydro. Avtalen med arbeidsgiveren regulerte også hvor mye Biller kunne oppholde seg i Norge, noe som var viktig i forhold til mulig skattenedsettelse som følge av utenlandsoppholdet, jf skatteloven § 2-1 tiende ledd.

Avtalens ordlyd kan gi inntrykk av at Hydro påtok seg Billers skatteforpliktelser overfor staten, noe som ikke er riktig. Biller var selv skattesubjekt og ansvarlig for å betale sin skatt. Avtalen hadde bare virkning partene imellom, ikke overfor staten. Avtalen innebærer at Hydro forpliktet seg til å betale et beløp til Biller, tilsvarende den skatt han eventuelt ble lignet for. I utgangspunktet ilegges arbeidsinntekt (lønn) en alminnelig inntektsskatt med 28 prosent, toppskatt med inntil 12 prosent og trygdeavgift med 7,8 prosent. Arbeidsgiver skal i tillegg svare arbeidsgiveravgift med 14,1 prosent.

I inntektsåret 2011 mottok Biller til sammen 2 686 896 kroner fra Hydro for arbeidet utført i Qatar. Av dette var 2 270 532 kroner lønn, 79 890 kroner naturalytelser i form av fri bil og 336 474 kroner i form av skattetrekk (trygdeavgift).

Det ble ikke ilagt norsk skatt på lønnsinntekten i Qatar. Årsaken var at Biller oppfylte vilkårene for skattenedsettelse i Norge etter den såkalte ett-års regelen i skatteloven § 2-1 tiende ledd for inntektsåret 2011. Skatten ble nedsatt slik at Biller kun ble ilagt skatt i form av trygdeavgift slik det fremgår ovenfor.

For inntektsåret 2011 ble Biller lignet for en bruttoinntekt på kroner 4 313 733 for arbeidet utført i Qatar. Beløpet var 1 626 637 kroner høyere enn det Biller hadde mottatt til sammen (differansen mellom 4 313 733 kroner og 2 686 896 kroner). Beløpet var i samsvar med Hydros innberetning til ligningsmyndighetene, basert på skatteetatens retningslinjer for beregning av bruttolønn, såkalt «oppgrossing». Disse retningslinjene skal følges der det foreligger avtaler mellom arbeidsgiver og arbeidstaker om nettolønn. Det samme beløpet skal ha fremgått av Billers forhåndsutfylte selvangivelse.

Biller klagde på ligningen til Skatt øst den 27. november 2012. Han krevde at grunnlaget for ligningen skulle samsvare med den fordelen han faktisk hadde mottatt fra sin arbeidsgiver, nemlig 2 686 896 kroner (lønn, fri bil og skattetrekk). Han anførte at det ikke er hjemmel i skatteloven for å beskatte fordeler knyttet til lønn som ikke er opptjent/innvunnet. Partene er enige om at Biller ved en slik reduksjon av beregningsgrunnlaget ville fått redusert sin skatt på øvrige norske inntekter med 4 977 kroner. For Hydro ville reduksjonen innebære en nedsatt arbeidsgiveravgift med 229 390 kroner og nedsatt trygdeavgift (som Hydro etter nettolønnsavtalen skulle dekke) med 126 897 kroner.

Ved Skatt østs forenklede vedtak av 16. januar 2013 ble Billers klage ikke tatt til følge. Det ble vist til at ligningen bygget på innkomne lønns- og trekkoppgaver, og Biller ble henvist til å kontakte arbeidsgiver dersom han mente det var innberettet feil beløp.

Biller tok 15. juli 2013 ut stevning ved Oslo tingrett med påstand om at ligningen for inntektsåret 2011 måtte oppheves.

Oslo tingrett avsa 7. februar 2014 dom med slik domsslutning:

1. Staten v/ Skatt øst frifinnes.

2. Odd Ivar Biller betaler kroner 63 050 – sekstitretusenogfemtikroner – i sakskostnader til Staten v/ Skatt øst innen 2 – to – uker fra dommens forkynnelse.

For nærmere detaljer vedrørende saksforholdet vises til tingrettens dom og lagmannsrettens bemerkninger nedenfor.

Odd Ivar Biller har anket dommen til Borgarting lagmannsrett. Ankeforhandling er holdt 30. juni 2015 i Borgarting lagmannsretts hus. Partene holdt et hovedinnlegg hver. Det ble ikke avhørt vitner eller avgitt partsforklaringer. Norsk Hydro ASA opptrådte som partshjelper. Om bevisføringen for øvrig vises til rettsboken.

Den ankende part, Odd Ivar Biller, har i hovedtrekk anført:

Saken gjelder spørsmålet om hvordan skatteyters fordel i form av at arbeidsgiver påtar seg å dekke et beløp tilsvarende arbeidstakerens globale skatteforpliktelser, skal behandles skattemessig.

Det rettslige spørsmålet i saken er hvordan Billers brutto skattepliktige inntekt skal beregnes. Dette er et spørsmål om hvordan Billers fordel skal verdsettes, nemlig fordelen i form av at arbeidsgiver har påtatt seg å dekke eventuell skatt, jf skatteloven § 5-1 første ledd.

Hvilken fordel den ansatte skal skattlegges for, avhenger av hvor mye den ansatte betaler i skatt. I korte trekk innebærer den inngåtte nettolønnsavtalen mellom arbeidsgiver og arbeidstaker at skattelovens regler er avgjørende for hvor stor utbetaling Biller har krav på. Dermed er det også relevant å ta hensyn til regler som fritar arbeidstaker for skatt. I dette tilfellet er det skattefritaket etter skatteloven § 2-1 tiende ledd.

Det følger av skatteloven § 5-3 at fordeler skal verdsettes til omsetningsverdi. Spørsmålet er dermed hva som er omsetningsverdien av arbeidsgivers forpliktelse til å betale Biller et beløp tilsvarende den skatt han ilegges. Det anføres at omsetningsverdien utgjør det beløpet som faktisk dekkes, dvs trygdeavgiften.

Hva gjelder verdsettelsen av Hydros dekning av Billers skatteforpliktelse i dette tilfellet, vil ankende part vise til at det ikke ville vært mulig å omsette rettigheten til å få sin skatt dekket til noe mer enn den skatt som rent faktisk blir utlignet. Avtalen med Hydro innebærer at det bare er den faktisk ilignede skatten som Hydro skal betale, og det er også slik denne fordelen må verdsettes. Dette representerer den verdien eller prisen man ville mottatt dersom fordelen ble omsatt i et fritt marked. Ingen vil betale noen merpris for å overta en slik rettighet. Omsetningsverdien av fordelen (rettigheten overfor Hydro) er derfor begrenset til den faktisk ilignede skatten som Hydro dekker, dvs trygdeavgiften.

Partene er for øvrig enige om at når man skal verdsette Hydros forpliktelse til å betale Biller et beløp tilsvarende hans utlignede skatt, må man «grosse opp» nettoytelsene som Biller har mottatt. Dette skyldes at dekningen av skatten på de mottatte nettoytelsene (igjen) vil være en skattepliktig fordel (osv. osv.). Spørsmålet er hvordan oppgrossingen skal skje. Den ankende parts syn er det skal foretas oppgrossing med Billers faktisk ilignede skatt, slik at fordelen tilsvarer det beløp Biller faktisk har krav på fra Hydro.

Staten hevder derimot at det skal foretas oppgrossing med hypotetisk beregnet norsk alminnelig inntektsskatt, toppskatt og trygdeavgift, selv om staten er enig i at Biller ikke betalte slik inntektsskatt og toppskatt for 2011 og dermed heller ikke har krav på et slikt beløp fra Hydro, jf skatteloven § 2-1 tiende ledd.

Selv om lagmannsretten skulle komme til at Billers lønn skal grosses opp i henhold til statens syn, ved at rettigheten overfor Hydro verdsettes basert på full norsk skatt, vil ligningen av Biller uansett tas opp til endring da det er klarlagt at han omfattes av skattefritaket i skatteloven § 2-1 tiende ledd. En slik etterfølgende retting er nødvendig for å unngå at Biler/Hydro skattlegges for mer enn den faktiske fordelen som Biller har mottatt. At det skal gjennomføres en slik endring ved etterfølgende omstendigheter som innebærer at vilkårene for utbetaling fra arbeidsgiver bortfaller, følger også av Lignings ABC 2011/2012 side 1197 flg.

En slik endring må foretas for inntektsåret 2011, da det ved utløpet av dette året er klart hvorvidt vilkårene for skattefritak i skatteloven § 2-1 tiende ledd er oppfylt.

Odd Ivar Biller har nedlagt slik påstand:

1. Ligningen av Odd Ivar Biller for inntektsåret 2011 oppheves.

2. Odd Ovar Biller tilkjennes sakskostnader for tingretten og lagmannsretten.

Biller har ikke nedlagt noen subsidiær påstand.

Partshjelperen, Norsk Hydro ASA, har i hovedsak sluttet seg til Billers anførsler. Hydro har i tillegg anført at innberetningen til skattemyndighetene er feil og ble fremtvunget av Skatteetaten. Det ble først gitt varsel om endring av de ansattes ligning for inntektsåret 2009. Dette førte til betydelig uro blant de ansatte som dette gjaldt.

Statens syn fører til at det ikke er sammenheng mellom den lønn de ansatte faktisk mottar og det beregningsgrunnlaget de lignes for. Det må være korrekt å skattlegge Biller for det han faktisk har mottatt og som han har rett til å beholde. Det finnes ikke rettslig grunnlag for å skattlegge ham for en fiktiv tilleggsinntekt på 1 626 837 kroner. Hydro har ikke krevd fradrag for denne fiktive kostnaden i sine regnskaper. Det må anses like feil å kreve fradrag for en fiktiv kostnad som at Biller skal skattlegges for en fiktiv inntekt.

Hydro har lagt ned samme påstand som Biller.

Ankemotparten, staten v/Skatt øst, har i hovedtrekk anført:

Ligningen for inntektsåret 2011 er gyldig.

Skatteloven er basert på bruttoprinsippet. Opplysningene om brutto lønnsinntekt skal legges til grunn ved beregningen av skatt. Skattyter og arbeidsgiver må derfor oppgi lønnsinntekten før skatt for å oppfylle sine plikter etter ligningsloven § 4-3 og § 5-2.

Skattyter og arbeidsgiver kan inngå en avtale om at arbeidsgiver skal betale arbeidstakers skatt, men en slik avtale påvirker ikke deres plikter etter ligningsloven og folketrygdloven. Det betyr at nettobeløpet etter avtalen må grosses opp med norsk skatt slik at man får frem hele bruttobeløpet. Biller er globalskattepliktig til Norge, jf skatteloven § 2-1 første ledd, slik at skatteplikten omfatter all hans formue og inntekt her i riket og i utlandet.

Etter skatteloven § 2-1 tiende ledd bokstav a kan en person som har et arbeidsforhold utenfor riket av minst 12 måneders varighet, kreve den samlede skatten nedsatt med et beløp som tilsvarer den delen av skatten som faller på lønnsinntekt ved arbeid utført i utlandet under arbeidsoppholdet der. Bestemmelsen gir bare rettigheter for arbeidstaker i form av nedsatt inntektsskatt. Bestemmelsen gjelder ikke nedsettelse av trygdeavgift. Det finnes heller ikke noe tilsvarende unntak for arbeidsgiver. Det skal derfor beregnes trygdeavgift og arbeidsgiveravgift av hele bruttobeløpet, dvs avtalens nettobeløp grosset opp med norsk skatt.

Odd Ivar Biller har anført at man ved beregningen av skattepliktig inntekt må ta utgangspunkt i det utbetalte nettobeløpet og legge til verdien av nettolønnsavtalen. En slik tilnærming er ikke i samsvar med bruttoprinsippet, da det for lønnsinntekt brukes en nettoverdi. Skatteloven § 2-1 tiende ledd bokstav a er ikke et unntak fra hva som er skattepliktig inntekt, men forutsetter tvert imot at man allerede har konstatert at inntekten er skattepliktig inntekt, jf skatteloven kapittel 5. Bestemmelsen gjelder nedsettelse av skatt, ikke skattefritak.

Staten v/Skatt øst har nedlagt slik påstand:

1. Anken forkastes.

2. Staten v/Skatt øst tilkjennes sakskostnader for lagmannsretten.

Lagmannsretten bemerker:

Partene er i hovedsak enige om de faktiske forholdene i saken og de aktuelle tallstørrelsene. Det er også enighet om at Billers inntekt skal «oppgrosses», men det er uenighet om hvordan dette skal gjøres. Uenigheten knytter seg til beregningsgrunnlaget for skatten, dvs hvordan Billers skattepliktige, brutto inntekt skal fastsettes. Det er uenighet om hvordan arbeidsgiverens forpliktelse til å dekke Billers skatt påvirker hans skattepliktige lønn.

Det er på det rene at Biller ikke ble ilignet skatt i Quatar. Det er bare tale om skatt ilignet i Norge etter norske skatteregler. Det vises til at enhver som er skattemessig bosatt i Norge (slik som Biller i saken her), har plikt til å betale skatt av all inntekt i Norge eller i utlandet (globalinntekten), jf skatteloven § 2-1 niende ledd. Biller var frivillig medlem av norsk trygd, og det er på det rene at han skal betale trygdeavgift.

Partene har lagt til grunn en ulik tilnærmingsmåte til hvordan Billers skattepliktige inntekt skal fastsettes (oppgrosses). Biller og Hydro har tatt utgangspunkt i skattelovens begrep «fordel vunnet ved arbeid», jf skatteloven § 5-1. Nærmere presisert er det formulert som et spørsmål om hvor stor fordel Biller har fått ved at Hydro dekket hans norske skatt etter skatteloven § 5-1, jf § 5-10, om fordel vunnet ved arbeid ved beregning av alminnelig inntekt (som utgjør grunnlaget for kommune- og fylkesskatt samt fellesskatt til staten), jf § 12-2 om hva som omfattes av personinntekt. Biller har anført at fordelen skal verdsettes til «omsetningsverdi», jf skatteloven § 5-3. Biller har som nevnt reist spørsmål om det er rettslig grunnlag for å skattlegge 1 626 837 kroner som «fordel vunnet ved arbeid» i tillegg til 2 686 896 kroner. Det er pekt på at beløpet på ca 1,6 millioner kroner aldri er utbetalt til Biller. Han har ikke krav på beløpet, og beløpet er aldri eller vil aldri bli innbetalt til skattemyndighetene på hans vegne.

Staten v/Skatt øst har ikke tatt utgangspunkt i det skatterettslige fordelsbegrepet, men har på sin side tatt utgangspunkt i at Biller og hans arbeidsgiver, Hydro, i henhold til ligningsloven plikter å innrapportere bruttobeløp, jf blant annet ligningsloven § 4-3 om selvangivelse hvor det er angitt at det skal oppgis skattyters brutto inntekt. I folketrygdloven § 23-2 skal arbeidsgiver betale arbeidsgiveravgift av lønn og annen godtgjørelse for arbeid som han plikter å innberette, dvs av brutto lønn og annen godtgjørelse, jf ligningsloven § 5-2. Staten har anført at det ikke er adgang til å innrapportere nettobeløp, dvs fratrukket tilknyttede kostnader som for eksempel skatt. Det er anført at man ved nettolønnsavtaler derfor må regne seg tilbake til hva som er det korresponderende bruttobeløpet, såkalt «oppgrossing».

Spørsmålet i saken har prinsipiell interesse for andre arbeidstakere og arbeidsgivere. Det er opplyst at en sak i Oslo tingrett inntil videre er stilt i bero i påvente av utfallet av nærværende sak.

Kjernespørsmålet i saken er hva som er korrekt metode for såkalt «oppgrossing» av Billers lønn etter nettolønnsavtalen. Spørsmålet blir hva som i dette tilfellet er korrekt bruttobeløp for beregning av skatt, trygdeavgift og arbeidsgiveravgift. Partenes synspunkter skiller særlig lag når det gjelder betydningen av skatteloven § 2-1 tiende ledd som i dettettilfelle får anvendelse.

Den skattemessige behandlingen av såkalte nettolønnsavtaler er ikke omhandlet i forarbeidene til skatteloven. Det finnes heller ikke relevant norsk rettspraksis som lagmannsretten er kjent med.

Forvaltningspraksis på området fremgår av Finansdepartementets uttalelse 31. januar 2013 (UFIN-2011-3091) om arbeidstakere med nettolønn. Uttalelsen er et svarbrev til Oljeindustriens landsforening.

I uttalelsen peker Finansdepartementet på at «nettolønn» ikke er et entydig begrep. Det er pekt på at en avtale om nettolønn vanligvis innebærer at arbeidsgiver påtar seg en forpliktelse til å dekke arbeidstakerens norske og/eller utenlandske inntektsskatt, eventuelt også vedkommendes norske og/eller utenlandske trygdeavgift. Under overskriften «Generelt om fortolkningen av nettolønnsavtaler» heter det blant annet i uttalelsen:

…

Skatte- og trygdelovgivningens lønnsinntektsbegrep bygger på et bruttoprinsipp. Regelverket forutsetter at det normalt er brutto lønnsinntekt som skal legges til grunn i alle stadier av den skatte- og avgiftsmessige behandlingen av slike ytelser (forskuddstrekk, lønnsinnberetning, ligning, beregning av trygde- og arbeidsgiveravgift osv.). En nettolønnsavtale som sådan kan derfor ikke legges til grunn for å oppfylle arbeidsgivers og arbeidstakers forpliktelser på dette området uten at nettobeløpene omregnes til bruttobeløp.

…

En nettolønnsavtale kan innebære at arbeidsgiveren beregner en norsk skatt og samtidig tar hensyn til arbeidstakerens mulighet for å oppnå fritak for eller redusert beskatning av lønnsinntekten. Ved fortolkningen av avtalen skal det imidlertid legges til grunn at en slik beregning ikke berører arbeidstakerens skatteplikt som sådan, men kun har betydning i forholdet mellom arbeidsgiver og arbeidstaker, for eksempel med hensyn til hvilket nettobeløp som skal utbetales. For så vidt gjelder vurderingen av arbeidstakerens skatteplikt, skal dette utelukkende foretas av ligningsmyndighetene i forbindelse med ligningen.

Under overskriften «Om skattepliktige fordeler i nettolønnsavtalene» heter det i uttalelsen fra Finansdepartementet:

Det er ikke tvilsomt at en skattyter som inngår en avtale med sin arbeidsgiver hvor arbeidsgiveren påtar seg skattyterens forpliktelse til å betale skatt, derved oppnår en fordel i skattelovens forstand.

Det er arbeidsgivers dekning av skatten som etter en slik avtale utgjør fordelen, ikke skatten som sådan.

Fordelen anses ikke som skattepliktig før den er innvunnet og periodisert. Fritaket fra skatteforpliktelsen er etter sin art en fordel vunnet ved arbeid. Tidsmessig er en slik fordel innvunnet når avtalen om nettolønn inngås.

Periodisering av lønnsinntekter skjer etter kontantprinsippet. På grunn av fordelens særlige karakter (dvs. et fritak fra en betalingsforpliktelse) vil en slik fordel ikke kunne mottas som et positivt pengebeløp i forbindelse med lønnsutbetalingene. Selv om fordelen består i et beløp som skattyteren etter avtalen med arbeidsgiveren ikke skal få utbetalt, er dette imidlertid ikke til hinder for at periodiseringen av denne fordelen likevel skjer etter hvert som skattyteren løpende mottar lønnsutbetalingene i form av nettobeløp.

Departementet er ikke enige i synspunktet om at arbeidsgiverens forpliktelse til å dekke arbeidstakerens skatt ikke utgjør en skattepliktig fordel, når en skattyter ved ligningen rent faktisk ikke får utlignet en norsk skatt på lønnsinntekten på grunn av særlige fritaksregler som anvendes på ligningsstadiet og som innebærer unntak eller nedsettelse av en skatteforpliktelse. Det kan ikke unnlates å grosse opp nettolønnen med norsk skatt på dette grunnlaget.

I disse tilfellene skal derfor brutto beløp oppgrosset med norsk skatt lønnsinnberettes og danne grunnlag for eventuell beregning av trygde- og arbeidsgiveravgift.

Det fremgår av uttalelsen fra Finansdepartementet at det skal oppgrosses «med norsk skatt», og at dette beløpet skal danne grunnlag for beregning av trygde- og arbeidsgiveravgift. I tilfelle hvor skatteyter ikke får utlignet norsk skatt på lønnsinntekten etter ettårsregelen i skatteloven § 2-1 tiende ledd, heter det i uttalelsens konklusjon at det ikke kan «unnlates å grosse opp nettolønnen med norsk skatt på dette grunnlaget».

Tingretten har vist til en uttalelse i Frederik Zimmer, Lærebok i skatterett, 7. utgave, side135 som en støtte for at det ikke er feil ved statens lovtolkning. Zimmer omtaler her arbeidsavtaler hvor arbeidsgiveren skal betale arbeidstakerens skatter. Det uttales her at skattepliktig «inntekt utgjør da det beløp som, fradratt skatten av dette beløp, utgjør det arbeidstakeren har fått utbetalt (såkalt oppgrossing)».

Etter lagmannsrettens oppfatning gir ikke Zimmers uttalelse noen særlig veiledning for løsningen av saken her. I en anonym artikkel i bladet Kapital nr 6/2014, hvor tingrettens dom er omtalt, heter det at vi «har all grunn til å tro at tingretten har misforstått formuleringen i læreboken». Det er opplyst at artikkelen visstnok skal være forfattet av Zimmer selv.

Biller har vist til Magnus Aarbakke, «Skatt på inntekt», 4. utgave, punkt 7.7 side 25 som støtte for sitt syn i saken. Her skriver Aarbakke blant annet at også det å bli fritatt for en oppofrelse av økonomiske goder er en fordel i skattelovens forstand. Videre heter det at hvis «fordelen består i at skatteyteren slipper å oppfylle en betalingsforpliktelse, vil fordelen svare til det beløp forpliktelsen går ut på».

Etter lagmannsrettens syn gir heller ikke dette noe klart svar på kjernepunktet i saken. Spørsmålet blir hva som er «forpliktelsen». Det kan være trygdeavgiften som Biller er pålagt å betale eller det kan være full norsk inntektsbeskatning slik som staten anfører («norsk skatt»), jf uttalelsen fra Finansdepartementet som er gjengitt i utdrag ovenfor.

Fordelen for Biller er skattemessig sett at Hydro i dette tilfellet dekket all skatt på inntekt knyttet til oppholdet i Qatar. Spørsmålet blir hvordan denne fordelen skal verdsettes. Lagmannsretten finner liten veiledning i forsøkene på å finne ut «omsetningsverdien» av den skattemessige fordelen av nettolønnsavtalen.

Biller har anført at fordelen skal regnes som innvunnet etter hvert som arbeidet utføres. Det anføres å være feil når Finansdepartementet uttaler at fordelen må anses innvunnet allerede da avtalen om nettolønn ble inngått. Lagmannsretten kan ikke se at spørsmålet om tidspunktet for innvinning gir noen direkte løsning på saken.

Lagmannsretten er i tvil om hva som er korrekt lovanvendelse i et tilfelle som dette. Et riktig utgangspunkt må være at nettolønnsavtalen kan legges til grunn mellom partene, men den endrer ikke skatteyters og arbeidsgivers plikter etter skattelovgivningen.

Billers syn innebærer en enkel metode for oppgrossingen. Nettoinntekten blir tillagt den skatten som faktisk er betalt og som er dekket av Hydro. Dette innebærer at det ikke skal beregnes skatt av mer enn det som Biller faktisk har opptjent, «fordelen» i lovens forstand. Ved å anvende denne metoden unngår man en beregnet «fiktiv» inntekt som Biller aldri har fått og aldri vil få utbetalt; i saken her 1 626 837 kroner.

Skatteloven § 2-1 tiende ledd innebærer at skattyter under visse betingelser kan kreve «den samlede skatt nedsatt med et beløp som tilsvarer den delen av skatten som faller på lønnsinntekt ved arbeid utført utenfor riket under arbeidsoppholdet der». Bestemmelsen synes å forutsette at det skal ilignes full norsk skatt på vanlig måte, «den samlede skatt», men at skattyter kan kreve skatten nedsatt dersom vilkårene for dette er oppfylt. Bestemmelsen gir ikke hjemmel for fritak av skatt i den forstand at det er tale om inntekt som ikke i det hele tatt skal regnes som skattepliktig inntekt. Skatteloven § 2-1 tiende ledd forutsetter at brutto inntekt er skattepliktig, og det kan gis skattenedsettelse for tilsvarende beløp. Bestemmelsen retter seg bare mot skattyter.

Skatteloven har ingen tilsvarende ettårsregel som i § 2-1 tiende ledd hva angår arbeidsgiveravgift og trygdeavgift. Begge deler regnes av (full) brutto inntekt, jf folketrygdloven § 23-2 første ledd og § 23-3 første ledd.

Etter lagmannsrettens oppfatning må det legges til grunn at Billers utregningsmåte ikke er korrekt når det gjelder grunnlaget for beregning av arbeidsgiveravgift og trygdeavgift. Det gir en mer helhetlig og konsistent lovanvendelse dersom samme løsning legges til grunn for Billers samlede skattemessige stilling. Det må etter en helhetsvurdering legges til grunn at retten til nedsettelse av den samlede skatten etter § 2-1 tiende ledd ikke påvirker størrelsen av brutto inntekt. En slik løsning synes også mest i samsvar med Finansdepartementets uttalelse fra 2013 om full oppgrossing av nettolønnen «med norsk skatt». Etter dette synes det ikke å foreligge grunnlag for å gjennomføre endring av Billers ligning for 2011, jf Billers subsidiære anførsel.

I den utstrekning denne lovforståelsen gir urimelige og/eller uønskede utslag for skatteyter/arbeidsgiver, bør det være en lovgiveroppgave å endre regelverket.

Ligningen for 2011 er etter dette å anse som gyldig. Anken må derfor forkastes.

Staten v/Skatt øst har vunnet saken og har etter hovedregelen i tvisteloven § 20-2 første ledd, jf annet ledd, krav på full erstatning for sine sakskostnader fra motparten. Saken har imidlertid voldt tvil og Biller har hatt god grunn til å få prøvd saken i ankeinstansen. Saken har også prinsipiell interesse for andre arbeidstakere og arbeidsgivere i tilsvarende situasjon. Lagmannsretten finner derfor at tungtveiende grunner gjør det rimelig å frita Biller for ansvaret for statens sakskostnader, jf tvisteloven § 20-2 tredje ledd bokstav a.

Lagmannsretten finner at de samme grunner tilsier at partene også dekker egne sakskostnader for tingretten, jf tvisteloven § 20-9.

Dommer er enstemmig.

Domsslutning:

1. Anken forkastes.

2. Hver av partene bærer egne sakskostnader for tingretten og lagmannsretten.

Vi bistår klienter over hele landet.